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La qualificazione di agente contabile e la questione degli albergatori relativamente all’imposta o contributo di soggiorno


I gestori delle strutture ricettive che riscuotono l’imposta di soggiorno (per Roma Capitale, l’analogo contributo di soggiorno a carico di chi alloggia nelle strutture ricettive della città, da applicare secondo criteri di gradualità in proporzione alla loro classificazione fino all'importo massimo di 10 euro per notte di soggiorno) sono agenti contabili.
L’ha ribadito il Consiglio di Stato (sezione V, sentenza 16 novembre 2017, n. 5545) rilevando che gli albergatori incaricati della riscossione dell'imposta di soggiorno per conto dell'Ente locale (ma lo stesso discorso vale anche per il contributo di soggiorno) maneggiano risorse pubbliche e, dunque, devono essere considerati agenti contabili, senza possibilità alcuna di sottrarsi agli obblighi ed alle responsabilità che ne derivano.

Lo stesso principio era stato affermato dalla Corte dei Conti a sezioni riunite con la sentenza n. 22, depositata il 22 settembre 2016.
I gestori di strutture ricettive sono, quindi, soggetti alla presentazione di una propria rendicontazione che dovrà essere "parificata" dal responsabile del servizio finanziario che ha l’obbligo di attestarne la correttezza e la congruenza con le scritture dell’ente.
La qualificazione di agente contabile deriva dall’inserimento nella procedura di riscossione e riversamento di somme per conto dell’Ente, disposto in forza di regolamenti comunali.
Il quadro normativo di riferimento va ricercato, essenzialmente nell’art. 178 del R.D. del 23 maggio 1924 n. 827, i cui principi sono ribaditi nel T.U.E.L. del 18 agosto 2000 n. 267, che, in particolare, all’art. 93, comma 2, recita: “il tesoriere ed ogni altro agente contabile che abbia maneggio di pubblico denaro o sia incaricato della gestione dei beni degli enti locali, nonché coloro che s’ingeriscano negli incarichi attribuiti a detti agenti devono rendere il conto della loro gestione e sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei conti secondo le norme e le procedure previste dalle leggi vigenti”.

Gli ulteriori presupposti di legge risiedono negli articoli:

• 74, comma 1, del R.D. 18 novembre 1923 n. 2440, il quale stabilisce in linea generale che la qualifica di agente contabile si correla al maneggio di denaro pubblico;

• 178 comma 1 lettera a) del R.D. 23 maggio 1924 n. 827, il quale ricomprende sotto la denominazione di agenti contabili dell'Amministrazione “gli agenti che con qualsiasi titolo sono incaricati, a norma delle disposizioni organiche di ciascuna amministrazione di riscuotere le varie entrate dello Stato e di versarne le somme nelle casse del tesoro”;

Non è, però, sufficiente che sussista qualsiasi maneggio di denaro per radicare la giurisdizione “di conto”. La Corte Costituzionale (sentenza n. 107 del 9 giugno 2015) ha introdotto il concetto di “marginalità” dell’attività di maneggio del denaro in relazione allo status e al complesso di obblighi gravanti su un soggetto (affermandosi in particolare che non viene in rilievo la posizione di agente contabile laddove “l’eventuale attività materiale di maneggio del denaro costituisce, (…) in relazione al complesso ruolo istituzionale (…), un aspetto del tutto marginale e non necessario”.
Ad esempio, i Presidenti dei Gruppo consiliari regionali non sono agenti contabili, riguardo la gestione dei fondi pubblici erogati ai Gruppi consiliari, poiché nel quadro normativo che regolava la fattispecie esaminata, non vi erano leggi o disposizioni regolamentari interne che investissero direttamente i Presidenti dei Gruppi della funzione di agente contabile, con conseguente obbligo di resa del conto giudiziale.

L’eventuale attività materiale di maneggio del denaro costituisce, in relazione al complesso ruolo istituzionale del Presidente di gruppo consiliare, comunque un aspetto del tutto marginale e non necessario (perché i gruppi consiliari ben potrebbero avvalersi per tale incombenza dello stesso tesoriere regionale), e non ne muta la natura eminentemente politica e rappresentativa, non riducibile a quella dell’agente contabile.
La citata sentenza della Corte Costituzionale ha sottolineato “il forte rilievo politico” dei Presidenti dei Gruppi consiliari e, quindi, l’attività di gestione dei fondi assegnati meramente funzionale all’esercizio della sfera di autonomia istituzionale.

Per qualificare un soggetto quale agente contabile occorre fare riferimento al contenuto computistico del rapporto di servizio, attivato per la riscossione ed il riversamento di denaro, e, quindi, implicante la “disponibilità materiale” di denaro pubblico, in maniera non marginale.
Occorre un requisito soggettivo legato al carattere pubblico di colui per il quale chi riscuote agisce, e quello oggettivo del carattere pubblico del denaro oggetto della gestione.
Le Sezioni riunite, pertanto, hanno ribadito il consolidato principio che il “maneggio di denaro pubblico” genera ex se l’obbligo della resa del conto, come evidenziato anche dalla Corte Costituzionale (sentenze n. 114 del 21 maggio 1975 e del 22 maggio 2001 n. 291). Il giudizio di conto è una procedura giudiziale “a carattere necessario”, volta a verificare se chi ha avuto maneggio di denaro pubblico sia in grado di rendere conto del modo legale in cui l’ha gestito, e dunque non risulti gravato da obbligazioni di restituzione.

L’agente contabile è chi maneggia pubblico denaro oppure è incaricato della gestione dei beni degli enti locali. La qualifica di agente contabile può essere riferita tanto ad una persona fisica che a più persone fisiche, unite da un vincolo collegiale o anche da una persona giuridica (es. Tesoreria comunale, Banca d’Italia).
Non rileva il titolo in base al quale è svolta la gestione (rapporto di pubblico impiego, rapporto di servizio, concessione amministrativa, contratto) che potrebbe, persino, mancare del tutto, potendo il relativo rapporto modellarsi secondo gli schemi generali disciplinati dalla legge ovvero discostarsene in tutto od in parte (Corte di Cassazione, sezioni unite civili, ordinanza 1° giugno 2010 n. 13330).
Sicuramente rientrano nella figura degli agenti tutti coloro che, all’interno di un ente locale, sono responsabili della conservazione dei beni, il tesoriere, l’economo, i responsabili della riscossione.
Il Consiglio di Stato e le Sezioni riunite della Corte dei Conti, invece, hanno ritenuto che rispetto a coloro che gestiscono strutture ricettive non si possa parlare di attività marginale o non necessaria.
Gli albergatori hanno un preciso obbligo e la necessità di svolgere le funzioni ad essi demandata, avendo i regolamenti comunali anche previsto sanzioni amministrative, ai sensi dell’art. 7 bis del T.U.E.L n. 267/2000, nei confronti dei gestori inadempienti.

Sia nella decisione delle Sezioni riunite, n. 30/QM/2014, sia in quella della Corte Costituzionale, n. 107/2015, è stato chiarito come, per aversi la qualificazione di agente contabile, non è dirimente il semplice "maneggio" di denaro pubblico, ma il "focus" deve essere rinvenuto nella "gestione" dello stesso, intesa come momento di fruizione all'interno di un più ampio procedimento d’impiego delle risorse economiche per il raggiungimento dei fini pubblici.
La Sezione giurisdizionale per la Regione Toscana, nell’ambito di “giudizio per resa di conto” (sentenza n. 95/2016) si era pronunciata sulla sussistenza dell’obbligo di rendere il conto da parte dell’albergatore, relativamente al maneggio del denaro rinveniente dalla riscossione dell’imposta di soggiorno.
Mentre la Sezione giurisdizionale per la Regione Emilia Romagna, ha emesso circa una dozzina di sentenze (ribadendo quanto espresso nella sentenza ordinanza n. 12/2015) circa la necessità della nomina da parte del Comune destinatario dell’imposta di un “contabile principale”, tra il proprio personale, per la resa di un unico conto giudiziale nel quale “si concentrano” i conti resi dalle singole strutture ricettive quali contabili secondari, ai sensi dell’art. 192 del R.D. n. 827/1924.

La Sezione regionale di controllo del Veneto (deliberazione n. 19/2012/PAR) aveva considerato gli albergatori agenti contabili “di fatto”, giacché gli stessi maneggiano e custodiscono denaro o di valori di pertinenza dell’erario pubblico. Tale qualificazione sussisteva anche in assenza di una legittima investitura.
Il Presidente della Sezione giurisdizionale della Corte dei conti per la Regione Veneto, con nota n. 4543 del 17 luglio 2014, indirizzata ai Sindaci ed al Presidente dell’ANCI di quella Regione, aveva rilevato che i Comuni, devono procedere ad individuare nel loro interno un unico agente di diritto (“collettore”), mentre a loro volta le strutture alberghiere saranno da qualificarsi come sub agenti contabili di fatto, con presentazione del conto relativo alle riscossioni effettuate al predetto agente di diritto.
La questione sulla qualificazione dell’albergatore come agente contabile è stata, poi, rimessa (con ordinanza n. 24/2015 della sezione giurisdizionale Abruzzo) alle Sezioni riunite della Corte dei Conti che ha deciso (sentenza n. 22, depositata il 22 settembre 2016) nel senso che gli albergatori sono agenti contabili, in considerazione del fatto che il loro inserimento nella procedura di riscossione e riversamento dell’imposta di soggiorno è disposto in forza di regolamenti comunali.

Il Comune di Roccaraso, avvalendosi della facoltà prevista dall’art. 4 del D. Lgs. del 14 marzo 2011 n. 23, nel 2012 ha istituito l’imposta di soggiorno a carico di chi alloggia nelle strutture ricettive presenti sul territorio comunale, approvando il relativo regolamento attuativo (le modalità applicative del tributo trovano, in questo momento, esclusiva disciplina nei singoli regolamenti comunali, in assenza del previsto regolamento governativo finalizzato ad assicurare un’uniforme “disciplina generale di attuazione dell’imposta”).
Il gestore deve esigere dall’ospite, unitamente al pagamento della stanza e dei servizi alberghieri, anche l’imposta di soggiorno, rispetto alla riscossione della quale deve rilasciare quietanza e, successivamente, effettuare il versamento al Comune.
La Sezione giurisdizionale per la Regione Abruzzo, con ordinanza n. 24 del 13 ottobre 2015, ha deferito alle Sezioni riunite della Corte dei Conti la questione se in capo agli albergatori sussistesse un mero onere derivante dalla previsione regolamentare del Comune, oppure se le gestioni fossero assoggettate al giudizio di conto, rappresentazione concreta e coerente dell’attività svolta dall’agente contabile.

Le Sezioni unite, quindi, hanno risolto in senso favorevole la questione se le attività attuate dall’albergatore fossero connaturate da un vero e proprio obbligo di “servizio”, dal contenuto prevalentemente contabile, assunto contrattualmente o imposto dalla legge.
Alcuni commentatori avevano colto nel rapporto tra albergatore e Comune, l’istituto della sostituzione d’imposta, dove l’albergatore (sostituto) tratteneva il tributo e lo riversava al Comune (sostituito).
La giurisprudenza, però, si è pronunciata, in maniera costante, nel ritenere il gestore del tutto estraneo al rapporto tributario, essendo esclusa, nel silenzio della norma primaria, la possibilità che lo stesso assolva la funzione di “sostituto” (ex plurimis cfr: T.A.R. Veneto n. 862/2014 e n. 653/2012, T.A.R. Toscana Sez. I n. 200/2013, T.A.R. Sicilia Sez. III n. 1399/2013, T.A.R. Lombardia n. 93/2013).

Il soggetto passivo dell’imposta è soltanto il soggiornante nelle strutture ricettive, ed il gestore della struttura non può, pertanto, essere considerato un debitore solidale d'imposta, come sostituto o responsabile della stessa, e non può essere tenuto a corrispondere all'Ente l'imposta non versata dall'ospite.
L’albergatore opera solo quale titolare della struttura, investito di compiti di carattere complementare, rientranti solo nelle "ulteriori modalità applicative del tributo" che i Comuni possono regolamentare ai sensi dell'art. 4, comma 2, dello stesso D. Lgs. n. 23/2011.
Il gestore, quindi, non entra in alcun modo nel rapporto tributario, non rivestendo, in luogo o accanto al soggetto passivo dell'imposta, il ruolo di debitore solidale, né tale ruolo può essergli attribuito dal mero regolamento comunale.

L’estraneità del gestore al rapporto tributario comporta che nei suoi confronti, in caso d’inadempienza, è possibile applicare soltanto una sanzione amministrativa per le violazioni delle disposizioni dei regolamenti comunali. Il rapporto tributario s’instaura unicamente tra il soggetto passivo e l’Amministrazione comunale.
L’albergatore che incassa il corrispettivo potrebbe, però, essere qualificato responsabile del pagamento dell’imposta di soggiorno di cui all’articolo 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, e del contributo di soggiorno di cui all’articolo 14, comma 16, lettera e), del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, nonché degli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale.
Lo è, ad esempio, secondo l’Ifel (“Le novità sull’imposta di soggiorno introdotte dal decreto legge 50/2017 convertito nella legge 21 giugno 2017, n.96”, Roma, 10 luglio 2017) che ha ritenuto la norma contenuta nel comma 5-ter dell’articolo 4 del D.L. n. 50/2017, norma di carattere generale con riferimento a tutte le fattispecie assoggettate all’imposta di soggiorno. La disposizione si applicherebbe, quindi, indistintamente, a tutti i soggetti gestori di strutture o intermediari immobiliari che concedono alloggi ad uso abitativo, indipendentemente dalla durata e dalle diverse caratteristiche del rapporto con gli ospiti.

La norma non opera alcun richiamo espresso al regime fiscale delle locazioni brevi e dovrebbe essere, pertanto, considerata di carattere generale.
Di parere contrario, però, è l’Associazione Nazionale degli Uffici Tributi Enti Locali (Anutel) che ritiene che la previsione sia limitata “alle sole locazioni brevi” e ciò per “la testualità della norma che richiama l’elemento canone o corrispettivo”.
L’art. 4 è denominato “regime fiscale delle locazioni brevi” e, quindi, sembrerebbe coerente e congruo escludere che la responsabilità si estenda, comunque, all’imposta di soggiorno (o contributo di soggiorno) incassata dal gestore di strutture ricettive.
La questione è controversa, poiché il riferimento al “canone” richiama univocamente le locazioni brevi, mentre quello al “corrispettivo” è indicativo, ma non dirimente e non può far escludere che siano ricompresi anche i pagamenti effettuati alla struttura ricettiva, che riscuote l’imposta di soggiorno (o il contributo di soggiorno).
Applicando il brocardo “quod lex voluit, dixit”, non si può non rilevare come per i commi 5 e 5bis il riferimento è espressamente limitato ai soggetti che esercitano attività d’intermediazione immobiliare, nonché quelli che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in ricerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare, qualora incassino i canoni o i corrispettivi relativi ai contratti di locazione breve (indicati nei commi 1-3 dello stesso articolo) mentre tale riferimento è inesistente per il comma 5ter.

Qualora il legislatore avesse voluto limitare la responsabilità del pagamento dell’imposta ai soli affitti brevi lo avrebbe dovuto dire espressamente, come fa relativamente ai commi 5 e 5bis dello stesso articolo 4.
Non avendolo specificato ha lasciato aperte le due possibili rappresentazioni e diventa necessario un provvedimento interpretativo che chiarisca i termini della questione, per permettere ai comuni di scrivere correttamente la conseguente disciplina regolamentare.
I regolamenti comunali che hanno “esternalizzato” la funzione di riscossione dell’imposta di soggiorno, con obbligo di riversarla successivamente agli stessi Enti, hanno, conseguentemente ed espressamente, instaurato tra il gestore ed il Comune un rapporto di servizio con compiti eminentemente contabili.
I Comuni, pertanto, devono presentare, previa individuazione all’interno della propria struttura amministrativa di un agente contabile “principale di diritto”, un conto giudiziale unico nel quale far risultare le riscossioni dell’imposta di soggiorno per l’anno d’imposta, effettuate da ciascuna struttura ricettizia sita nel proprio territorio, tenuti alla presentazione del proprio conto giudiziale esclusivamente presso il contabile principale.

I soggetti operanti presso le strutture ricettive, ove incaricati – sulla base dei regolamenti comunali previsti dall’art. 4, comma 3, del D. Lgs n. 23/2011 – della riscossione e poi del riversamento nelle casse comunali dell’imposta di soggiorno corrisposta da chi alloggia in dette strutture, assumono la funzione di agenti contabili, tenuti conseguentemente alla resa del conto giudiziale della gestione svolta.
L’individuazione del soggetto onerato della resa del conto è rimesso alla specifica regolamentazione locale, in mancanza di quella governativa.
Sussiste l’obbligo di “parifica” da parte delle amministrazioni locali dei conti depositati dai soggetti riscuotitori sulla base dei singoli regolamenti. I Comuni devono individuare, all’interno delle proprie strutture, figure professionali incaricate della puntuale e tempestiva verifica della corretta e completa esposizione nel conto giudiziale della gestione svolta dall’agente contabile.

Luciano Catania




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