La motivazione dei provvedimenti tributari

Data: 13 feb 2018


La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 17498 del 24 luglio 2017, sancisce che la delibera che fissa le aliquote è un atto amministrativo a contenuto generale o collettivo per il quale non sussiste obbligo di motivazione. In passato, sentenze in sede amministrativa, rispetto alla Tarsu, avevano affermato l’obbligo per il Comune di indicare, ad esempio, in conformità a dati statistici rilevati a seguito di studi specifici ed oggettivamente riscontrabili, la dimostrazione delle ragioni della differenziazione delle proprie tariffe in materia di tributo per la raccolta e lo smaltimento dei rifiuti. L’obbligo di motivazione sussiste sicuramente per tutti gli avvisi di accertamento e gli atti impositivi o di riscossione. Non è obbligatoria l’allegazione delle delibere a contenuto normativo noti per effetto ed in conseguenza dell’avvenuto espletamento delle formalità di legge relative alla loro pubblicazione.

 

L’obbligo di motivazione degli atti tributari, sancito dall’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (il cosiddetto “Statuto del contribuente”) non riguarda la deliberazione di fissazione delle aliquote.
L’ha ribadito recentemente la Corte di Cassazione (ordinanza 14 luglio 2017, n. 17498), decidendo in merito ad una controversia in materia di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani che ha interessato il comune di Palermo, relativamente alla tariffa applicata per le strutture alberghiere.
Gli ermellini hanno affermato che “non è configurabile alcun obbligo di motivazione della delibera comunale di determinazione della tariffa di cui all'art. 65 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, poiché la stessa, al pari di qualsiasi atto amministrativo a contenuto generale o collettivo, si rivolge ad una pluralità indistinta, anche se determinabile ex post, di destinatari, occupanti o detentori, attuali o futuri, di locali ed aree tassabili".

La nuova pronuncia è in linea con altre sentenze emesse in materia dalla stessa Corte (Corte di Cassazione n. 7044/14 e n. 22804/06).
In senso contrario, invece, sulla stessa specifica materia della tassa rifiuti per gli alberghi, si era pronunciato il T.A.R. dell’Emilia Romagna (sentenza n. 1056/2015) che aveva affermato l’onere per l’Ente locale di fornire, in conformità a dati statistici rilevati a seguito di studi specifici ed oggettivamente riscontrabili, la dimostrazione delle ragioni della differenziazione delle proprie tariffe in materia di tributo per la raccolta e lo smaltimento dei rifiuti.
I giudici amministrativi ritennero che il Comune non potesse limitarsi alla mera enunciazione di petizioni di principio o richiami a delibere di anni precedenti, in alcun modo vincolanti.
L’ente locale, nella delibera con la quale fissava gli importi dovuti per la Tarsu, doveva esplicitare, con chiarezza, tutte le risultanze istruttorie, fornendo motivazione dettagliata delle ragioni delle proprie decisioni.

Il Tar Emilia Romagna accolse il ricorso presentato dall’Associazione albergatori e da quarantaquattro hotel associati, rilevando, in particolare, che la deliberazione avrebbe dovuto indicare le ragioni dei rapporti stabiliti tra le tariffe, i dati consuntivi e previsionali relativi ai costi del servizio discriminati in base alla loro classificazione economica, nonché i dati e le circostanze che avevano determinato l’aumento per la copertura minima obbligatoria del costo.
Il tribunale amministrativo censurò che, nel caso di specie, non risultasse in base a quali studi, indagini o ricerche istruttorie, né in base a quali dati fossero state fissate le tariffe, con particolare riferimento anche ai rapporti tra le varie categorie.
Anche il Consiglio di Stato (parere n. 1124/2015 reso in sede di esame di un ricorso straordinario al Presidente della Repubblica) si è, in passato, pronunciato per l’illegittimità della delibera di fissazione delle tariffe Tarsu, per carenza di motivazione.
In effetti, il richiamato parere del Consiglio di Stato non basava la propria decisione sull’art. 7 dello Statuto del contribuente bensì sull’art. 69 del D.Lgs. n. 507/93 che espressamente impone ai Comuni di indicare le ragioni dei rapporti stabiliti tra le tariffe, i dati consuntivi e previsionali relativi ai costi di servizio. L'amministrazione era, quindi, tenuta a motivare analiticamente e in dettaglio le scelte effettuate in quel contesto.
Il Consiglio di Stato, però, ha ammesso che per gli altri tributi locali non sussiste invece alcun obbligo di motivare la scelta dell'aliquota (Consiglio di Stato, sentenza n. 3930/2014).
In materia di tariffe sui tributi, gli stessi giudici amministrativi (sentenza 504/2015), hanno ammesso la possibilità di una motivazione implicita, in caso di applicazione del metodo normalizzato (d.P.R. n.158/99) e, quindi, una motivazione per relationem relativamente alla Tia, Tares e Tari, che a tale metodologia devono fare ricorso.
Gli altri atti in materia tributaria, diversi dalla fissazione delle aliquote, che non abbiano contenuto generale e che non si rivolgano ad pluralità indistinta, devono essere motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato a quello che lo richiama.

In realtà, il legislatore usa la dizione di “amministrazione finanziaria” ma questo non può circoscrivere le norme dello statuto alla sola amministrazione erariale, poiché la L. n. 212/2000 sancisce principi generali dell’ordinamento tributario (quale risulta dalla qualificazione contenuta nell’art. 1 della stessa legge n. 212/2000).
Le prescrizioni dello statuto vanno sicuramente estese ad ogni settore ed ambito della fiscalità, compresa naturalmente quella locale, tanto che la stessa legge n. 212/2000 sancisce l’obbligo per gli enti locali di adeguare i propri statuti e regolamenti.
La disciplina dell’art. 7 della L. n. 212/2000 s’inquadra a pieno titolo nel paradigma dei principi generali ed immanenti del diritto e dell’azione amministrativa in materia tributaria, poiché esplica una funzione di diretta attuazione degli artt. 3, 23, 53, 97 della Costituzione.
Lo statuto del contribuente è stato, però, il provvedimento legislativo più enfatizzato dell’ordinamento nazionale, negli ultimi anni.

Quando fu emanata, la L. n. 212/2000 fu accolta con accenti entusiasti da parte della dottrina, che la battezzò come norma sottoposta soltanto alla Costituzione ma sopra classificata rispetto alla legge ordinaria e da questa non modificabile.
La storia, poi, ha narrato un altro racconto. La L. n. 212/2000 è stata derogata da una serie di leggi ordinarie successive e lo stesso Ministero delle Finanze, già nel novembre 2000 (circolare n.6/UDR/2000 del 28 novembre 2000, Dipartimento delle entrate - Direzione regionale delle entrate per la Puglia) si affrettava a precisare che: “il legislatore dello Statuto si propone di creare le basi, in ambito tributario, per una produzione normativa più stabile nel tempo, oltre che più chiara ed organica nelle modalità di formulazione tecnica. Avendo tuttavia pari dignità rispetto alla legge ordinaria, le nuove norme non raggiungono la stessa forza cogente della legge di rango costituzionale. Da ciò discende che esse non hanno valore assoluto, per cui le leggi successive regolanti analoghe materie potrebbero in linea di principio derogarvi, sia pur nel rispetto delle modalità o dei vincoli imposti dalla nuova normativa”.
Secondo un vecchio studio della Confesercenti, nel solo 2011 furono addirittura dieci le leggi varate in violazione dello Statuto.
Le norme della L. 212/2000, qualificate espressamente come principi generali dell'ordinamento tributario,  non hanno rango superiore alla legge ordinaria e, conseguentemente, non possono fungere da parametro di costituzionalità, né consentire la disapplicazione della norma tributaria in asserito contrasto con le stesse (Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 16 gennaio 2015, n. 696).
La legge n. 212/2000 resta, però, una disciplina di principio idonea a prescrivere specifici obblighi a carico dell'Amministrazione finanziaria e degli Enti locali e costituire criteri guida per il giudice nell'interpretazione delle norme tributarie.
Il principio di motivazione, con l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche, deve, quindi, essere rispettato.

Anche riguardo il provvedimento che fissa le aliquote, l’Ente impositore, a prescindere dall’obbligo di motivazione, non può scadere nel mero arbitrio.
La Suprema Corte (ordinanza n. 26132 del 5 dicembre 2011), negando l’obbligo di motivazione, ha sottolineato l’irrilevanza della questione, evidenziando come “la illegittimità di un atto amministrativo può essere ritenuta dal giudice tributario in relazione al contenuto in concreto dell'atto, a prescindere dal fatto che l'atto stesso debba o non debba essere motivato.” 
Il D.Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, articolo 7, consente al giudice tributario di disapplicare gli atti amministrativi illegittimi (cioè contrari a legge) e non di entrare nel merito di valutazioni di opportunità rimesse alla discrezionalità dell’autorità amministrativa.
Per quanto sia ampia la discrezionalità riconosciuta ad organi di governo e di rappresentanza politica, sussiste sempre un sindacato di legittimità del giudice, diretto a controllare l’esercizio del potere sotto il profilo della logicità, razionalità e congruità, per evitare che possa scadere nel mero arbitrio.
Anche se gli atti a contenuto generale non soggiacciono all’obbligo di specifica motivazione, stante l’espressa esclusione dall’ambito di applicabilità dell’art. 3 della legge n. 241/1990, l’autonomia impositiva degli enti locali è circoscritta dentro la cornice legislativa che ne costituisce, comunque, un limite. Le delibere di fissazione delle aliquote devono, in ogni caso, evidenziare la loro piena ottemperanza ai requisiti e alle condizioni richiesti dalle prescrizioni legislative.
I dubbi di cui si è trattato attengono all’obbligo di motivazione della delibera di fissazione delle aliquote, non certamente a tutti gli altri atti di imposizione dei Comuni e dei soggetti incaricati delle attività di liquidazione, accertamento e riscossione dei tributi locali.
Il singolo avviso di accertamento o provvedimento di riscossione (o analoghi) non è, evidentemente, un atto a contenuto generale e, quindi, soggiace all’obbligo di specifica motivazione.
Gli avvisi di accertamento e gli atti di riscossione devono essere chiari ed indicare i presupposti di fatto su cui si fondano e gli istituti giuridici rilevanti e concretamente applicati per la disciplina del rapporto.
Devono consentire, a pena di nullità, al contribuente di conoscere le ragioni dell’ente impositore e di potersi difendere in maniera compiuta.

La motivazione, con eventuale allegazione di documentazione, deve permettere al giudice tributario il controllo interno e giurisdizionale dell’atto, al fine di valutare la correttezza dell’operato dell’amministrazione.
Da ciò quindi deriva l’immodificabilità della motivazione nel corso della causa, così come l’invalidità della pretesa tributaria nel caso di assenza della motivazione o di una sua evidente inidoneità (Corte di Cassazione, sentenza 9 ottobre 2015, n. 20251).
La motivazione dell’atto impositivo deve consentire al contribuente di conoscere in modo compiuto e intellegibile la pretesa impositiva, per valutare tempestivamente sia l’impugnazione, sia, in caso positivo, la contestazione efficace della pretesa, essendo irrilevante che il contribuente si sia comunque difeso, poiché l’eventuale impugnazione non sana il vizio di motivazione (Corte di Cassazione, sentenza 20 settembre 2013, n. 21564).
L’obbligo di motivazione non comporta, però, l’onere di allegazione delle delibere a contenuto normativo, anche secondario, poste a monte degli avvisi di accertamento (ad esempio: delibera di approvazione del regolamento, di fissazione delle aliquote o di determinazione del valore delle aree fabbricabili, etc.).

La Suprema Corte ha rilevato, infatti, che sono esclusi dall’obbligo dell’allegazione gli atti giuridicamente noti per effetto ed in conseguenza dell’avvenuto espletamento delle formalità di legge relative alla loro pubblicazione” (Cass. n. 13105/2012, n. 25371/2008, n. 22254/2016).

Luciano Catania




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